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Falso in bilancio e reati fiscali: divergenze parallele?

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Fonte: Ipsoa

Mentre il disegno di legge relativo alle modifiche in materia di sanzioni penali concernenti i delitti contro la Pubblica Amministrazione (anticorruzione) e, per quel che qui ci riguarda, quelli di falso in bilancio, si avvia verso l’approvazione definitiva della Camera, ilriordino normativo in materia penal-tributaria ancora langue sul tavolo del Consiglio dei Ministri dopo lo stop allo schema di D.Lgs. dell’antivigilia di Natale, arenatosi sulla famosa soglia di punibilità del 3%, con relative velenose polemiche ancora non sopite.
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La proroga concessa dal Parlamento per l’esercizio della delega fiscale da parte del Governo, prevista dalla legge n. 23/2014 per la parte relativa ai reati tributari (revisione del D.Lgs. n. 74/2000), può però beneficiare della conoscenza delle nuove disposizioni regolatrici del falso in bilancio, che dovrebbero essere prese in considerazione nella rivisitazione normativa dei reati di tipo tributario che sono in qualche modo dipendenti dagli illeciti relativi ai bilanci societari.
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Se si considera, infatti, che in materia di imposizione sul reddito delle società esiste il principio di derivazione del reddito imponibile dal contenuto del conto economico, che risulta rafforzato per le società che applicano i principi contabili internazionali (cfr. art. 83 TUIR), è di tutta evidenza che una alterazione dolosa delle voci del conto economico (o anche di quelle della situazione patrimoniale che può incidere però sulla materia imponibile ai fini IRES, come l’illegale distribuzione delle riserve soggette a sospensione d’imposta), dovrebbe essere punita, nell’ambito di un’organica politica sanzionatoria della criminalità economica e finanziaria, attuando uno stretto coordinamento tra le due discipline.
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La rilevanza a fini tributari delle fattispecie che possono integrare il falso in bilancio deve in ogni caso considerare che si deve trattare della consapevole esposizione in bilancio di fatti materiali rilevanti non rispondenti al vero, perseguita dagli agenti al fine di conseguire per sé o per altri un ingiusto profitto. Ove gli stessi fatti materiali comportino una frode fiscale con utilizzo di documentazione (fatture o altri documenti) creata o alterata ad arte e permettano di conseguire un indebito vantaggio fiscale, sarà necessario valutare se quest’ultimo risultato sia la conseguenza di un’azione consapevole diretta a frodare il Fisco oppure sia l’effetto secondario del fine primario di ottenere un ingiusto profitto, dovendosi anche valutare se gli stessi fatti siano volti a realizzare altri disegni criminosi (come la creazione di fondi neri a fini di corruzione o il riciclaggio di denaro ovvero il finanziamento di azioni terroristiche o di traffici illegali).
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E quando l’ingiusto profitto si concretizzi nel mancato o ridotto pagamento di imposte rispetto al dovuto, lapena per il falso in bilancio che si configura in tale eventualità è sempre esclusa da quella applicabile per laviolazione penale tributaria? Trattandosi in entrambe le aree di reati che richiedono il dolo specifico occorre di volta in volta accertare quale sia stata l’intenzione dei soggetti agenti e comunque il loro intendimento prevalente, fatto salvo valutare la sussistenza del concorso formale ex art. 81 c.p..
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La lieve entità dei fatti commessi, se integra il reato del falso in bilancio che comporta la riduzione delle sanzioni edittali da sei mesi a tre anni (cfr. il nuovo art. 2621-bis c.c.) o addirittura la non punibilità per particolare tenuità del fatto commesso (cfr. il nuovo art. 2621-ter c.c.), non dovrebbe invece avere alcunarilevanza ai fini della punibilità penal-tributaria. Il fatto sanzionato deve però integrare un comportamento fraudolento con utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 oppure mediante altri artifici (tra cui la falsa rappresentazione di fatti di gestione nelle scritture contabili obbligatorie), sempre che sia eliminata, almeno per le frodi fiscali, la soglia di punibilità del 3% del reddito imponibile dichiarato, prevista dall’art. 19-bis dello schema di D.Lgs. innanzi citato.
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Ad una prima lettura sembra che continuerà ad esistere un doppio binario nella politica sanzionatoria penale in materia tributaria e di falso in bilancio, anche se la stretta dipendenza del reddito imponibile ai fini dell’imposta sulle società dalle risultanze del conto economico del bilancio, prevista dall’art. 83 del TUIR, risulta rafforzata per le società di maggiore rilevanza, come quelle che adottano i principi contabili internazionali e, quindi, richiede una maggiore attenzione per evitare duplicazioni di sanzioni.
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La falsificazione delle voci del conto economico, che dovesse essere eventualmente perpetrata, dovrà essere vagliata per verificare se è stata preordinata a fini essenzialmente fiscali; nel qual caso si applicherà lasanzione penale tributaria. Se invece è diretta a conseguire altri ingiusti profitti (e solo in via mediata la riduzione dell’imposizione), come nell’ipotesi di utilizzo di fatture false per creare fondi neri destinati a finanziare attività illegali (con autoriciclaggio o riciclaggio ad es. per finalità di corruzione), andrà applicata la nuova disciplina del falso in bilancio, con le eventuali esimenti o attenuazioni di pena ed anche le sanzioni connesse al riciclaggio ed alla corruzione, dato il concorso formale che può sussistere.
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Si porranno non pochi problemi di individuazione di una non soggettiva delimitazione della linea di confine tra le varie fattispecie, caratterizzate da una strutturazione complessa, richiedendosi da parte del giudice penale tanto una valutazione quantitativa degli effetti prodotti (alterazione del risultato economico e del patrimonio sociale), in modo da considerare quando un fatto si configuri come lieve rispetto alla situazione in cui si prospetti una tenuità speciale del fatto stesso, che comporterà la non punibilità, quanto un esame delle finalità perseguite.
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Non senza considerare che le alterazioni di bilancio dipendenti da mere valutazioni di elementi patrimoniali, che escludono la rilevanza di fatti materiali, dovrebbero essere collocate fuori del perimetro della configurazione della fattispecie del reato del falso in bilancio ma potrebbero avere rilevanza nel reato di infedele dichiarazione dei redditi. Anche se, ove le valutazioni divergano da quelle previste dalla legge in misura esorbitante e chiaramente siano state manipolate in modo irragionevole, si dovrebbe ritenere integrato un comportamento fraudolento tale da dar luogo ad un fatto materiale (l’alterazione del valore) che non è dipeso dall’approccio estimativo ma da una volontaria infrazione alle regole legali per alterare un fatto materiale (l’entità delle scorte).
Inoltre, come semplice spunto, vanno considerate le fattispecie in cui non vengono superate le soglie di punibilità, in materia penale tributaria, previste per la dichiarazione fraudolenta dall’art. 3, D.Lgs. n. 74 e dall’art. 4 dello stesso decreto per la dichiarazione infedele.
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Un’alterazione di bilancio che rientri in queste soglie potrà perciò non risultare sanzionata ai fini penal-tributari ma non risultare sufficiente per affermare l’esistenza della speciale tenuità per escludere la punibilità per falso in bilancio o della lieve entità per ridurne la pena.
Un esempio di scarso coordinamento tra norme penali si ha nel reato di autoriciclaggio, appena introdotto nel nostro ordinamento dalla legge n. 186/2014 (art. 3) che postula un reimpiego economico lecito delle risorse lucrate commettendo un reato (es. corruzione), da parte dello stesso autore della violazione, salvo che ne faccia un utilizzo personale. Sul versante dell’evasione (o frode) fiscale compete però all’Erario il frutto dell’illecito (imposta risparmiata) ed il suo utilizzo da parte dell’evasore (società o persona fisica) avviene pressoché in modo automatico nella stessa azienda in cui rimangono impiegate le risorse finanziarie non destinate al pagamento delle imposte, per cui, pur paradossalmente, viene sempre a configurarsi anche il reato di autoriciclaggio. Con l’effetto che possono in tal caso cumularsi alla sanzione amministrativa quella penale tributaria e quella per autoriclaggio ed infine, ma è incerto, quella per responsabilità amministrativa della società, in applicazione della legge n. 231/2001.
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Proprio in relazione a quest’ultima legge, rimane però sempre aperto il buco dovuto alla mancata inclusione dei reati tributari nell’ambito dei reati presupposto, che non obbliga al momento l’organismo di vigilanza a prestare attenzione ai comportamenti tributari integranti illecito penale tributario e non permette, quindi, di apprestare le relative cautele similmente agli altri reati presupposto.
Mario Damiani – Professore straordinario di diritto tributario Università Lum – Bari

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